注冊會計師被人們譽為”不吃皇糧的經濟警察”，其收益與風險并存，地位與責任并重�？梢哉f，注冊會計師從產生的那一刻起，就肩負起了相應的法律責任。解決好注冊會計師法律責任問題，不僅會影響社會審計的質量，決定審計職業(yè)社會地位的高低，對于我國證券市場健康有序的運行、市場經濟的法制建設也將起到不可估量的作用。那么，當前注冊會計師法律責任問題是如何產生、又應如何解決?本文擬對此進行簡單探討。
一、當前注冊會計師法律責任問題的成因
所謂注冊會計師的法律責任，是指注冊會計師因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系的第三人造成損害，按照相關法律規(guī)定而應承擔的法律后果。引起注冊會計師法律責任的不僅有會計師事務所和注冊會計師自身的原因，還有整個社會環(huán)境和市場機制的因素。
(一)欠缺完善的法律環(huán)境
1.關于注冊會計師法律責任的確定依據和界定機構。在西方，審計準則是判定注冊會計師法律責任的重要依據。但是在我國，審計準則的地位在法律上卻沒有得到確認。目前我國關于民事責任和刑事責任的裁定和執(zhí)行權歸屬于人民法院�！丢毩徲嫓蕜t》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準，不足以作為注冊會計師的辯護依據。而且涉及注冊會計師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強、技術復雜程度很高，法院難以獨立對案件作出合理界定。
2.關于注冊會計師民事法律責任的規(guī)定。隨著市場經濟向法制化方向發(fā)展，民事責任必將成為注冊會計師法律責任的最重要內容。然而在我國的《民法》和其他法規(guī)中，對于社會審計民事責任的內容規(guī)定幾近空白。
3.關于注冊會計師承擔法律責任的程度。當被審計單位出現(xiàn)財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償，這就是所謂“深口袋”理論。實際上，被審計單位是造假者，應作為第一責任人承擔主要責任。但在現(xiàn)實中，卻總是發(fā)生繞過被審計者而要求注冊會計師承擔全部或主要責任的情況。
(二)市場運行機制不合理
1.公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。
2.制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業(yè)轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業(yè)在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。
3.地方政府不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會穩(wěn)定和經濟發(fā)展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。
4.監(jiān)管不得力。2000年年報中，175家公司的財務報告被注冊會計師出具了非標準意見的審計報告，但是僅對部分上市公司進行了調查和懲處。監(jiān)督體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員嚴重不足，上市公司造假難以被及時發(fā)現(xiàn)查處。
(三)社會公眾對審計的期望過高
社會公眾對審計作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師職業(yè)界自身對審計業(yè)績看法之間存在著差異，即審計期望差距。由于受審計技術和成本的限制，加之現(xiàn)代審計是建立在對內部控制評價基礎之上的制度基礎審計，注冊會計師不能指望通過審計查出企業(yè)所有的錯誤和舞弊。但是社會公眾往往將審計意見視同對會計報表的擔�；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據的會計報表存在錯報和漏報，以致影響了他們的決策，就會想到把注冊會計師送上被告席。這種審計期望差異的存在，使注冊會計師不斷地遭遇審計訴訟。
(四)會計師事務所方面的原因
1.事務所體制不順。我國目前絕大多數事務所都采取了有限責任公司的形式。幾十萬元的注冊資本承擔的卻是涉及幾個億、數十億數額的業(yè)務。在這種情況下，事務所的敗德成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨立性。發(fā)達國家數百年的審計實踐證明：不經過對信用體系的培養(yǎng)和醞釀，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。
2.事務所與被審計單位之間關系復雜。一方面，被審計單位為了取得對自身有利的審計結果，通過關系人，事先已與受托的事務所有了某種默契。另一方面，事務所以追求經濟效益最大化為目標，為爭取客戶，往往不惜降低審計質量，出具虛假報告。
3.質量控制政策與程序不完善。會計師事務所為了獲取利潤，總是想方設法“壓縮”成本。如：不重視對員工的培訓和后續(xù)教育；不當分工或授權；承接不能勝任的業(yè)務；不執(zhí)行三級復核制度，內部控制薄弱；甚至有的事務所搞承包、收入分成，把審計收入包給個人，出讓事務所的公章；將事務所的個人收入與被審計單位緊密相聯(lián)等等。
(五)注冊會計師自身的原因
1.職業(yè)道德低下。如果審計人員思想水平不高，敬業(yè)精神不強，態(tài)度馬虎，隨便簽字蓋章就會增加審計風險，這也是引起法律責任的主要因素。
2.專業(yè)勝任能力不足。當前我國會計體系正處于同國際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進程。如：新準則，新法規(guī)不斷頒布，加之拓展業(yè)務的要求，即使已取得了資格考試合格證書，也應不斷加強后續(xù)學習和培訓。但許多注冊會計師對此不甚重視，也不去拓展自己的知識面以適應業(yè)務發(fā)展日益復雜的需要。
3.缺乏應有的職業(yè)謹慎。許多審計人員或對交易事項缺乏應有的專業(yè)懷疑，或收集的審計證據明顯不足，或運用不當的審計程序，或過分信賴管理當局，或對客戶舞弊的研究與重視不夠。不謹慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度必然會導致法律責任的承擔。如對銀廣夏進行年報審計的中天勤會計師事務所未能對關鍵證據如海關報關單、銀行對賬單、重要出口商品單價等親自取證，也是其審計失敗的一個重要因素。
4.審計欺詐的存在。有為數不少的注冊會計師或其配偶、子女是專職或兼職股民，這就使得注冊會計師行業(yè)的公信力不可避免會受到公眾懷疑。由于利益上的牽連，與被審計單位協(xié)同舞弊的行為也就很容易發(fā)生。
二、注冊會計師法律責任的對應措施
要避免和減輕注冊會計師承擔的法律責任，必須通過政府、法律界、注冊會計師行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，重建一個健全、良好的社會審計體系。
(一)優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境
1.完善相關法律規(guī)范，加強民事制裁。建議修改相關法律，在法律中明確注冊會計師被審計單位經營失敗的責任不應歸于注冊會計師；承擔責任的程度應有一定比例上限。同時將《獨立審計準則》在判定注冊會計師法律責任過程中的主體地位確定下來，并增加其他保護注冊會計師的法律條文。由于民事責任日益重要，必須盡快出臺有關審計民事責任的法律條文，并且要在更大程度上嚴肅對注冊會計師的民事制裁，形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責任體系。
2.加強行業(yè)宣傳。注冊會計師行業(yè)應通過各種方式，加強對自身執(zhí)業(yè)責任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業(yè)的了解。
3.設立注冊會計師法律責任鑒定委員會。對注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業(yè)化很強、復雜性極大的工作，可以考慮由中國注冊會計師協(xié)會出面，成立一個法律界、企業(yè)界和注冊會計師業(yè)內人士組成的法律責任鑒定委員會，專門負責在司法審判中進行責任鑒定。
4.改變審計委托方式，建立審計委員會制度。通過審計委員會溝通注冊會計師與管理當局之間的分歧和沖突，保護注冊會計師的獨立性，并向董事會和股東大會報告，不僅有利于完善我國公司法人治理結構，更有助于社會審計的順利實施。
5.倡導建立合伙制會計師事務所。鑒于我國目前市場機制的信用平臺尚未建立，有必要在相關法律法規(guī)中重新倡導并支持事務所采取合伙制或有限責任合伙制，以強化整個注冊會計師行業(yè)對于信用風險的認識，樹立注冊會計師“誠實守信”的公眾形象。
6.擴大和改進財務報表的披露要求。應加快相關會計準則的出臺，要求上市公司披露更多的財務和非財務信息，并加強上市公司管理當局應承擔的會計責任。
7.加強對上市公司和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督。財政部、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會及其他相關部門應密切關注證券市場，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊會計師，要嚴懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。
(二)注冊會計師和會計師事務所應采取的對策
1.樹立良好的職業(yè)道德。良好的職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立足社會的根本。注冊會計師協(xié)會應定期考核、評估以督促各事務所和注冊會計師加強對自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高；事務所也應定期組織相關培訓和教育。
2.保持審計的獨立性。目前發(fā)現(xiàn)的多數審計案例中，都存在著事務所或注冊會計師未能保持獨立的情形。因此，不論是事務所還是注冊會計師，均應恪守《獨立審計準則》，堅決擺脫各種關系困擾，重塑注冊會計師行業(yè)的社會形象。
3.完善會計師事務所質量控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度；建立充分了解和評價被審計單位制度；建立例外事項或重大事項的請示報告制度；建立質量考核評價與獎懲制度；落實三級復核制度；嚴格注冊會計師簽名制度；建立技術支持與咨詢制度等等。
4.采取風險基礎審計方法。在目前我國大多數企業(yè)內部控制較差和管理人員串通舞弊經常存在的情況下，繼續(xù)采用制度基礎審計方法可能會導致審計失敗的發(fā)生。對此，我們可以參考發(fā)達國家普遍采用的風險基礎審計方法，根據對風險的評估分配審計資源，重點關注風險較大的領域和范圍，以保證審計的真實和完整。
5.建立同業(yè)復核制度。可借鑒美國的經驗，實施同業(yè)復核制度，即由另一家事務所或職業(yè)團體指定的檢查人員對一家會計師事務所質量控制系統(tǒng)的健全性和執(zhí)行情況進行調查和評估。
6.辦理職業(yè)責任保險或提取風險基金。嚴格地說，投保責任險，并不是避免審計訴訟的對策，而是注冊會計師的一個自我保護措施。但這一措施能幫助注冊會計師轉嫁風險，避免遭受毀滅性的損失。
7.聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師擔當法律顧問。無論是對處理審計過程中所遇到的棘手問題，還是對應付已發(fā)生的或可能發(fā)生的訴訟事項，尋求有經驗律師的幫助都是注冊會計師的明智之舉。
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